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2020CPA会计精读精讲
第二十讲 租 赁
考情分析
本章属于非常重要的章节，2020年教材按照新的租赁准则进行了全新修订，既可以单纯的考查客观题，也可以考查主观题，也可以与差错更正等结合考查，同学们一定要重视。
直击考点
（1）租赁的识别（☆☆）
（2）承租人的会计处理（初始计量、后续计量、租赁变更）（☆☆☆）
（3）出租人对融资租赁和经营租赁的会计处理（☆☆）
（4）特殊租赁业务的会计处理（☆☆）
概述
租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。
（一）租赁新准则
1.与旧准则的对比
承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，而是采用单一的会计处理模型，也就是说，除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，参照固定资产准则对使用权资产计提折旧，采用固定的周期性利率确认每期利息费用。
准则仍将出租人租赁分为融资租赁和经营租赁两大类，并分别规定了不同的会计处理方法。
2.承租人和出租人应设置的相关会计科目
租赁的识别
【例1】甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订了使用乙公司一节火车车厢的5年期合同。该车厢专为用于运输甲公司生产过程中使用的特殊材料而设计，未经重大改造不适合其他客户使用。合同中没有明确指定轨道车辆（例如，通过序列号），但是乙公司仅拥有一节适合客户甲使用的火车车厢。如果车厢不能正常工作，合同要求乙公司修理或更换车厢。
分析：具体哪节火车车厢虽未在合同中明确指定，但是被隐含指定，因为乙公司仅拥有一节适合客户甲使用的火车车厢，必须使用其来履行合同，乙公司无法自由替换该车厢。因此，火车车厢是一项已识别资产。
【例2】情形一：甲公司（客户）与乙公司（公用设施公司）签订了一份为期15年的合同，以取得连接A、B城市光缆中三条指定的物理上可区分的光纤使用权。若光纤损坏，乙公司应负责修理和维护。乙公司拥有额外的光纤，但仅可因修理、维护或故障等原因替换指定给甲公司使用的光釺。
情形二：甲公司与乙公司签订了一份为期15年的合同，以取得连接A、B城市光缆中约定带宽的光纤使用权。甲公司约定的带宽相当于使用光缆中三条光纤的全部传输容量（乙公司光缆包含15条传输容量相近的光纤）。
分析：情形一中，合同明确指定了三条光纤，并且这些光纤与光缆中的其他光纤在物理上可区分，乙公司不可因修理、维护或故障以外的原因替换光纤，因此情形一中存在三条已识别光纤。
情形二中，甲公司仅使用光缆的部分传输容量，提供给甲公司使用的光纤与其余光纤在物理上不可区分，且不代表光缆的几乎全部传输容量，因此情形二中不存在已识别资产。
【例3】甲公司是一家便利店运营企业，与某机场运营商乙公司签订了使用机场内某处商业区域销售商品的3年期合同。合同规定了商业区域的面积，商业区域可以位于机场内的任一登机区域，乙公司有权在整个使用期间随时调整分配给甲公司的商业区域位置。甲公司使用易于移动的自有售货亭销售商品。机场有很多符合合同规定的区域可供甲公司使用。
分析：
（1）乙公司在整个使用期间有变更甲公司使用的商业区域的实际能力。机场内有许多区域符合合同规定的商业区域，乙公司有权随时将甲公司使用的商业区域的位置变更至其他区域而无需甲公司批准。
（2)乙公司通过替换商业区域将获得经济利益。因为售货亭易于移动，所以乙公司变更甲公司所使用商业区域的成本极小。乙公司能够根据情况变化最有效地利用机场登机区域，因此乙公司能够通过替换机场内的商业区域获益。甲公司控制的是自有的售货亭，而合同约定的是机场内的商业区域，乙公司可随意变更该商业区域，因此乙公司有替换甲公司所使用商业区域的实质性权利。
因此，尽管合同具体规定了甲公司使用的商业区域的面积，但合同中不存在已识别资产。
【例4】甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订了使用一架指定飞机的两年期合同，合同详细规定了飞机的内、外部规格。合同规定，乙公司在两年合同期内可以随时替换飞机，在飞机出现故障时则必须替换飞机；无论哪种情况下，所替换的飞机必须符合合同中规定的内、外部规格。在乙公司的机队中配备符合甲公司要求规格的飞机所需成本高昂。
分析：本例中，合同明确指定了飞机，尽管合同允许乙公司替换飞机，但配备另一架符合合同要求规格的飞机会发生高昂的成本，乙公司不会因替换飞机而获益，因此乙公司的替换权不具有实质性。本例中存在已识别资产。
【例5】甲公司（客户）与乙公司（供应方）就使用一辆卡车在一周时间将货物从A地运至B地签订了合同。根据合同，乙公司只提供卡车、发运及到货的时间和站点，甲公司负责派人驾车自A地到B地。合同中明确指定了卡车，并规定在合同期内该卡车只允许用于运输合同中指定的货物，乙公司没有替换权。合同规定了卡车可行驶的最大里程。甲公司可在合同规定的范围内选择具体的行驶速度、路线、停车休息地点等。甲公司在指定路程完成后无权继续使用这辆卡车。
分析：本例中，合同明确指定了一辆卡车，且乙公司无权替换，因此合同存在已识别资产。合同预先确定了卡车的使用目的和使用方式，即在规定时间内将指定货物从A地运至B地。甲公司有权在整个使用期间操作卡车（例如决定行驶速度、路线、停车休息地点），因此甲公司主导了卡车的使用，甲公司通过控制卡车的操作在整个使用期间全权决定卡车的使用。
【例6】甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订合同，使用指定的乙公司船只将货物从A地运至B地。合同明确规定了船只、运输的货物以及装卸日期。乙公司没有替换船只的权利。运输的货物将占据该船只几乎全部的运力。乙公司负责船只的操作和维护，并负责船上货物的安全运输。合同期间，甲公司不得雇佣其他人员操作船只或自行操作船只。
分析：本例中，合同明确指定了船只，且乙公司无权替换，因此合同存在已识别资产。合同预先确定了船只的使用目的和使用方式，即在规定的装卸日期将指定货物从A地运至B地。甲公司在使用期间无权改变船只的使用目的和使用方式，也没有关于船只使用的其他决策权（例如，甲公司无权操作船只），也未参与该船只的设计，因此甲公司在使用期间无权主导船只的使用。
【薇提示】合同可能包含一些旨在保护资产供应方在已识别资产或其他资产中的权益、保护资产供应方的工作人员或者确保资产供应方不因客户使用租赁资产而违反法律法规的条款和条件。这些权利虽然对客户使用资产权利的范围作出了限定，但是其本身不足以否定客户拥有主导资产使用的权利。
例如，合同可能规定资产使用的最大工作量，限制客户使用资产的地点或时间，要求客户遵守特定的操作惯例，或者要求客户在变更资产使用方式时通知资产供应方。（例5中合同规定了卡车可行驶的最大里程）
（三）租赁的分拆与合并
1.租赁的分拆
合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。
同时符合下列条件，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：
（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。
（2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。
合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，除非企业适用新租赁准则的简化处理。分拆时，各租赁部分应当分别按照租赁准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。
（1）承租人的处理
在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价。
为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照租赁准则进行会计处理。
但是，对于按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。
【例7】甲公司从乙公司租赁一台推土机、一辆卡车和一台长臂挖掘机用于采矿业务，租赁期为4年。乙公司同意在整个租赁期内维护各项设备。合同固定对价为300万元，按年分期支付，每年支付75万元。合同对价包含了各项设备的维护费用。
甲公司未采用简化处理，而是将非租赁部分（维护服务）与租入的各项设备分别进行会计处理。甲公司观察到乙公司在市场上单独出租租赁期为4年的推土机、卡车和长臂挖掘机的价格分别为90万元、58万元和175万元。市场上三项租入设备的维护服务存在可观察的单独价格，分别为16万元、8万元和28万元。
要求：计算甲公司将合同固定对价300万元分摊至租赁和非租赁部分的金额，同时计算推土机、卡车和长臂挖掘机的租赁付款额（折现前）。
【答案】
甲公司认为租入的推土机、卡车和长臂挖掘机分别属于单独租赁，原因如下：
（1）甲公司可从单独使用这三项设备中的每一项，或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；
（2）尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的（即从事采煤业务），但这些设备不存在高度依赖或高度关联关系。
因此，甲公司得出结论，合同中存在三个租赁部分和对应的三个非租赁部分（维护服务）。甲公司将合同对价分摊至三个租赁部分和非租赁部分。情况如下表所示。
单位：万元
推土机
卡车
长臂挖掘机
合计
可观察的
单独价格
租赁
90
58
175
323
非租赁
16
8
28
52
合计
375
固定对价总额
300
分摊率（%）
——
300/375＝80%
分拆后租赁付款额（折现前）
租赁
90×80%
＝72
58×80%
＝46.4
175×80%
＝140
258.4
维护服务
非租赁
16×80%
＝12.8
8×80%
＝6.4
28×80%
＝22.4
41.6
（2）出租人的处理
出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据《企业会计准则第14号——收入》（2017)关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。
2.租赁的合并
企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
(1)该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。
(2)该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。
(3)该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。
【薇提示】两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。
（四）与租赁相关的概念
1.租赁期、续租选择权和终止租赁选择权
租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。
承租人有续租选择权
承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间；
承租人有终止租赁选择权
承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。
【例8】承租人签订了一份设备租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年期固定价格续租选择权，续租选择权期间的合同条款和条件与市价接近，没有终止罚款或其他因素表明承租人合理确定将行使续租选择权。因此，在租赁期开始日，确定租赁期为4年。
【例9】承租人签订了一份建筑租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年按照市价行使的续租选择权。在搬入该建筑之前，承租人花费了大量资金对租赁建筑进行了改良，预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。
分析：在此情况下，承租人合理确定将行使续租选择权，因为如果在4年结束时放弃该租赁资产改良，将蒙受重大经济损失。因此，在租赁开始时，承租人确定租赁期为6年。
2.租赁开始日和租赁期开始日
租赁
开始日
是指租赁合同签署日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。
【薇提示1】租赁开始日可能早于租赁期开始日，也可能与租赁期开始日重合。
租赁期开始日
是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。表明租赁行为的开始。
【薇提示2】租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。
【例10】2×19年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份商铺租赁合同，合同约定，甲公司于2×20年1月1曰将房屋钥匙交付乙公司，乙公司在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。合同约定有3个月的免租期，起租日为2×20年4月1日，乙公司自起租日开始支付租金。
分析：此交易中，合同签署日是2×19年12月1日，所以租赁开始日为2×19年12月1日；但由于乙公司是自2×20年1月1日起拥有对商铺使用权的控制，因此租赁期开始日为2×20年1月1日，即租赁期包含出租人给予承租人的免租期。
3.租赁付款额和租赁收款额
租赁付款额(就承租人而言）
租赁收款额（就出租人而言）
指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。包括以下五项内容：
（1）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；
（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额；
（3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权；
（4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；
（5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。
指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项。包括以下五项内容：
（1）承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，应当扣除租赁激励相关金额。
（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额；
（3）购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权；
（4）承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；
（5）由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。
【薇提示】前4条与承租人租赁付款额（1）-（4）基本相同。
承租人的会计处理
在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。
承租人的会计处理
（一）初始计量
1.租赁负债
2.使用权资产
租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。
【薇提示】折现率的选择：
承租人应当采用租赁内含利率（①）作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率（②）作为折现率。
（1）租赁内含利率：出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率；
（2）增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。
在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：
（1）租赁负债的初始计量金额。
（2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。
（3）承租人发生的初始直接费用。
（4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。
借：使用权资产
租赁负债——未确认融资费用
贷：租赁负债——租赁付款额
银行存款
（二）后续计量
1.租赁负债
2.使用权资产
（1）按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用：
借：财务费用——利息费用
贷：租赁负债——未确认融资费用
【薇提示】周期性利率，是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率，或者因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。
（2）支付租赁付款额时：
借：租赁负债——租赁付款额
贷：银行存款
（1）计提折旧，自租赁期开始的当月计提折旧，当月开始确有困难的，可以选择从下月开始：
借：管理费用等
贷：使用权资产累计折旧
（2）计提减值：
借：资产减值损失
贷：使用权资产减值准备
【薇提示1】使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。
【薇提示2】承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。
【计算分析题1】2×20年1月1日，承租人甲公司就某栋建筑物的某一楼层与出租人乙公司签订了为期5年（2×20年1月1日-2×24年12月31日）的不可撤销租赁合同，租赁期内不含税租金为每年50 000元，于每年年末支付。并且合同约定在第5年年末，甲公司有权选择继续以相同的租金续租5年（2×25年1月1日-2×29年12月31日），也有权以1 000 000元购买该楼层。有关资料如下：
为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20 000元，其中，15 000元为向该楼层前任租户支付的款项，5 000元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；
在租赁期开始日，甲公司评估后认为，可以合理确定将行使续租选择权，而不会行使购买选择权；
甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率；
甲公司取得该楼层的使用权用于行政办公，预计在整个租赁期内平均地消耗该使用权资产，因此按照直线法对使用权资产计提折旧；
假设不存在导致该楼层减值的因素；
（6）已知（P/A，5%，10）=7.7217，为简化处理，假设不考虑相关税费影响。
要求：
（1）判断此项租赁的租赁期；
（2）计算甲公司在租赁期开始日确认使用权资产和租赁负债的金额，并作出相关的账务处理；
（3）作出甲公司在租赁期内相关的账务处理；
（4）假设在2×23年，该房产所在地房价显著上涨，甲公司预计到2×24年（第5年）年末，该房产的市价为2 000 000元，甲公司能够合理确定，将行使购买选择权，而不会行使续租选择权，问2×23年甲公司是否要重新计量租赁负债，并说明理由；
（5）假设第2×24年（第5年）年末，甲公司实际行使了购买选择权，作出相关的账务处理。
【解析】
（1）在租赁期开始日，甲公司评估后认为，可以合理确定将行使续租选择权，而不会行使购买选择权，因此，将租赁期确定为10年，即从2×20年1月1日到2×29年12月31日。
（2）承租人甲公司在租赁期开始日的会计处理如下：
第一步，计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。
10年租金对应的租赁付款额=50 000×10=500 000(元）
10年租金对应的租赁付款额按照5%的年利率折现后的现值计量租赁负债和使用权资产。
租赁负债=租赁付款额的现值=50 000×(P/A,5%,10)=386 085 (元)
未确认融资费用=租赁付款额-租赁付款额的现值=500 000-386 085 =113 915(元）
借：使用权资产 386 085
租赁负债——未确认融资费用 113 915
贷：租赁负债——租赁付款额 500 000
第二步，将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。
借：使用权资产 20 000
贷：银行存款 20 000
综上，甲公司使用权资产的初始成本为：386 085 +20 000=406 085 (元）。
（3）承租人甲公司在10年的租赁期内的会计处理如下：
第一步：租赁负债的后续计量：
单位：元
年份
A租赁负债
期初余额
B利息费用
C租赁付款额
D租赁负债
期末余额
2×20年
386 085.00
19 304.25
50000
355 389.25
2×21年
355 389.25
17 769.46
50000
323 158.71
2×22年
323 158.71
16 157.94
50000
289 316.65
2×23年
289 316.65
14 465.83
50000
253 782.48
2×24年
253 782.48
12 689.12
50000
216 471.60
2×25年
216 471.60
10 823.58
50000
177 295.18
2×26年
177 295.18
8 864.76
50000
136 159.94
2×27年
136 159.94
6 808.00
50000
92 967.94
2×28年
92 967.94
4 648.40
50000
47 616.34
2×29年
47 616.34
2 383.66
50000
0
2×20年12月31日：
借：财务费用——利息费用 19 304.25
贷：租赁负债——未确认融资费用 19 304.25
借：租赁负债——租赁付款额 50 000
贷：银行存款 50 000
2×21-2×29年的会计处理原理同上，此处略。
第二步：使用权资产的后续计量：
每年折旧额=406 085/10=40 608.5（元）
借：管理费用 40 608.5
贷：使用权资产累计折旧 40 608.5
（4）因为该房产所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不在甲公司的可控范围内。因此，虽然该事项导致购买选择权及续租选择权的评估结果发生了变化，但甲公司不需重新计量租赁负债。
（5）2×24年12月31日，使用权资产的账面价值=406 085-406 085×5/10=203 042.5(元）；
租赁负债的期末余额=216 471.60（元）；
行使购买选择权取得固定资产的入账价值=203 042.5-216 471.60+1 000 000=986 570.9（元）
借：固定资产——办公楼 986 570.9
使用权资产累计折旧 203 042.5【40 608.5×5】
租赁负债——租赁付款额 250 000【50 000×5】
贷：使用权资产 406 085
租赁负债——未确认融资费用 33 528.4
【113 915-19 304.25-17 769.46-16 157.94-14 465.83-12 689.12】
银行存款 1 000 000
【薇提示】租赁负债的重新计量：
在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。
（1）实质固定付款额发生变动；
（2）担保余值预计的应付金额发生变动；
（3）用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动；
（4）发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且使得承租人购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。
（三）租赁变更的会计处理
租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。
1.租赁变更作为一项单独租赁处理
租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：
（1）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；
（2）增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
2.租赁变更未作为一项单独租赁处理
承租人应当在租赁变更生效日进行下列会计处理：
（1）按照租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；
（2）确定变更后的租赁期；
（3）采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。
【薇提示】在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率（①）作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率（②）作为折现率。
就上述租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进行会计处理：
①租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。
②其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。
【计算分析题2】2×20年1月1日，承租人甲公司与出租人乙公司就5000平方米的办公场所签订了10年期（2×20年1月1日-2×29年12月31日）的租赁合同，年租赁付款额为100 000元，在每年年末支付。
当日，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年6%，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率；
假设在2×25年年初（第6年年初），甲公司和乙公司协商后决定对原租赁合同进行变更，即自第6年年初起，将原租赁场所缩减至2 500平方米。每年的租赁付款额（自第6至10年）调整为60 000元。承租人在第6年年初的增量借款利率为5%。已知：（P/A，6%，10）＝7.3601，（P/A，5%，5）＝4.3295。
要求：
（1）计算甲公司在租赁期开始日确认使用权资产和租赁负债的金额，并作出相关的账务处理；
（2）作出甲公司前5年租赁期内相关的账务处理；
（3）编制2×25年初租赁变更生效日相关会计分录。
【答案】
（1）2×20年1月1日租赁期开始日租赁负债和使用权资产的初始确认金额
＝100 000×（P/A，6%，10）＝100 000×7.3601＝736 010（元）
借：使用权资产 736 010
租赁负债——未确认融资费用【1 000 000－736 010】263 990
贷：租赁负债——租赁付款额 【100 000×10】1 000 000
（2）
第一步：租赁负债的后续计量：
单位：元
年份
A租赁负债
期初余额
B利息费用
C租赁付款额
D租赁负债
期末余额
2×20年
736 010.00
44 160.60
100 000
680 170.60
2×21年
680 170.60
40 810.24
100 000
620 980.84
2×22年
620 980.84
37 258.85
100 000
558 239.69
2×23年
558 239.69
33 494.38
100 000
491 734.07
2×24年
491 734.07
29 504.04
100 000
421 238.11
2×20年12月31日：
借：财务费用——利息费用 44 160.60
贷：租赁负债——未确认融资费用 44 160.60
借：租赁负债——租赁付款额 100 000
贷：银行存款 100 000
2×21-2×24年的会计处理原理同上，此处略。
第二步：使用权资产的后续计量：
每年折旧额= 736 010 /10=73 601（元）
借：管理费用 73 601
贷：使用权资产累计折旧 73 601
2×21-2×24年的会计处理原理同上，此处略。
（3）编制2×25年初租赁变更生效日相关会计分录。
在租赁变更生效日（即第6年年初），甲公司基于以下情况对租赁负债进行重新计量：剩余租赁期为5年；年付款额为60 000元；采用修订后的折现率5%进行折现。
租赁变更后的租赁负债＝60 000×（P/A，5%，5）＝60 000×4.3295＝259 770（元）
会计分录：
①终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债的账务处理：
a.冲减50%使用权资产账面价值＝（736 010－736 010/10×5）×50%＝184 002.5（元）
b.冲减50%租赁负债的账面价值＝421 238.11×50%＝2 10 619.06（元）
借：租赁负债——租赁付款额 【（1000 000－100 000×5）×50% 】250 000
贷：租赁负债——未确认融资费用 【250 000－210 619.06】39 380.94
使用权资产 184 002.5
资产处置损益 26 616.56
②将剩余租赁负债（210 619.06元）与变更后重新计量的租赁负债（259 770元）之间的差额49 150.94元，相应调整使用权资产的账面价值。
借：使用权资产 49 150.94
租赁负债——未确认融资费用 849.06
贷：租赁负债——租赁付款额 50 000【（60 000－100 000×50% )×5】
（四）短期租赁和低价值资产租赁
对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。
租赁付款额在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。
1.短期租赁
短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。
对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择。如果承租人对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理。某类租赁资产是指企业运营中具有类似性质和用途的一组租赁资产。
【例11】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定不可撤销期间为9个月，且承租人拥有5个月的续租选择权。在租赁期开始日，承租人判断可以合理确定将行使续租选择权，因为续租期的月租赁付款额明显低于市场价格。在此情况下，判断是否属于短期租赁。
分析：不属于短期租赁。理由：承租人确定租赁期为14个月，超过12个月，不属于短期租赁，承租人不能选择简化会计处理。
2.低价值资产租赁
低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。
承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。
对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。低价值资产同时应满足下列规定： 即，只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系时，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。
低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，即仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。
但是，如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。
值得注意的是，符合低价值资产租赁的，也并不代表承租人若采取购入方式取得该资产时该资产不符合固定资产确认条件。
【例12】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定的租赁资产包括：（1）IT设备，包括供员工个人使用的笔记本电脑、台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机等；（2）服务器，其中包括增加服务器容量的单独组件，这些组件根据承租人需要陆续添加到大型服务器以增加服务器存储容量；（3）办公家具，如桌椅和办公隔断等；（4）饮水机。
通常，办公笔记本电脑全新时的单独价格不超过人民币10 000 元，台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机全新时的单独价格不超过人民币5 000元，普通办公家具的单独价格不超过人民币10 000元，饮水机的单独价格不超过人民币1 000元，服务器单个组件的单独价格不超过人民币10 000元。
判断上述（1）、（2）、（3）和（4）业务，能否作为低价值租赁资产进行会计处理。
分析：上述租赁资产中，（1）、（3）和（4），即各种IT设备、办公家具、饮水机都能够单独使承租人获益，且与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系。通常情况下，符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值应低于人民币40 000元。故承租人将IT设备、办公家具、饮水机作为低价值租赁资产，选择按照简化方法进行会计处理。
对于（2），即服务器中的组件，尽管单个组件的单独价格较低，但由于每个组件都与服务器中的其他部分高度相关，承租人若不租赁服务器就不会租赁这些组件，不构成单独的租赁部分，因此不能作为低价值租赁资产进行会计处理。
三、出租人的会计处理
（一）出租人的租赁分类
在租赁开始日，出租人应当将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。
一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。
出租人的租赁分类是以租赁转移与租赁资产所有权相关的风险和报酬的程度为依据的。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。
出租人应当将除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁。
一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：（与旧准则基本相同）
在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。
（3）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。
（4）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。
（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁（新增内容）:
（1）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。
（2）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。
（3）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。
此经济激励政策与购买选择权类似，如果续租选择权行权价远低于市场水平，可以合理确定承租人将继续租赁至下一期间。
出租人对融资租赁的会计处理
初始计量
出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。
租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。
借：应收融资租赁款——租赁收款额
贷：银行存款
融资租赁资产
资产处置损益
应收融资租赁款——未实现融资收益
后续计量
（1）按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入：
借：应收融资租赁款——未实现融资收益
贷：租赁收入
（2）收取各期租金时：
借：银行存款
贷：应收融资租赁款——租赁收款额
【计算分析题3】2×19年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入塑钢机一台。租赁合同主要条款如下：
（1）租赁资产：全新塑钢机。
（2）租赁期开始日：2×20年1月1日。
（3）租赁期：2×20年1月1日-2×25年12月31日，共6年。
（4）固定租金支付：自2×20年1月1日，每年年末支付租金16万元。如果甲公司能够在每年年末的最后一天及时付款，则给予减少租金1万元的奖励。
（5）取决于指数或比率的可变租赁付款额：租赁期限内，如遇中国人民银行贷款基准利率调整时，出租人将对租赁利率作出同方向、同幅度的调整。基准利率调整日之前各期和调整日当期租金不变，从下一期租金开始按调整后的租金金额收取。
（6）租赁开始日租赁资产的公允价值：该机器在2×19年12月31日的公允价值为70万元，账面价值为60万元。
（7）初始直接费用：签订租赁合同过程中乙公司发生可归属于租赁项目的手续费、佣金1万元。
（8）承租人的购买选择权：租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为2万元，估计该日租赁资产的公允价值为8万元。
（9）取决于租赁资产绩效的可变租赁付款额：2×21年和2×22年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付。
（10）承租人的终止租赁选择权：甲公司享有终止租赁选择权。在租赁期间，如果甲公司终止租赁，需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。
（11）担保余值和未担保余值均为0。
（12）全新塑钢机的使用寿命为7年。
要求：
判断乙公司的租赁类型；
计算乙公司在租赁期开始日确认租赁收款额和未实现融资收益的金额，并作出相关的账务处理；
（3）作出乙公司在6年的租赁期内相关的账务处理；
（4）假设2×21年和2×22年，甲公司分别实现全自动成套机器年销售收入100万元和150万元。根据租赁合同，乙公司2×21年和2×22年应向甲公司收取的与销售收入挂钩的租金分别为5万元和7.5万元。请作出相关的账务处理。
（5）假设6年租货期届满时承租人行使了购买权，乙公司实际收到2万元。请作出相关的账务处理。
【答案】
（1）判断租赁类型。
因为存在优惠购买选择权：优惠购买价2万元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值8万元，即购买价格2万元仅为公允价值的25%（远低于公允价值8万元），因此在2×19年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。
另外，租赁期6年，占租赁开始日租赁资产使用寿命的85.71%（6／7＝85.71%）≥75%，占租赁资产使用寿命的大部分。
同时，乙公司综合考虑其他各种情形和迹象，认为该租赁实质上转移了与该机器所有权有关的几乎全部风险和报酬，因此将这项租赁认定为融资租赁。
（2）
①承租人的固定付款额扣除租赁激励后的金额＝（16－1）×6＝90（万元）
②取决于指数或比率的可变租赁付款额。该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定，因此在租赁期开始日不做考虑。
③承租人购买选择权的行权价格。
租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为2万元，估计该日租赁资产的公允价值为8万元。优惠购买价2万元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值，因此在2×19年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。
结论：租赁付（收）款额中应包括承租人购买选择权的行权价格2万元。
④终止租赁的罚款。
虽然甲公司享有终止租赁选择权，但若终止租赁，甲公司需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。
结论：根据上述条款，可以合理确定甲公司不会行使终止租赁选择权。
⑤由承租人向出租人提供的担保余值：甲公司向乙公司提供的担保余值为0元。
综上所述：
“应收融资租赁款——租赁收款额”明细科目初始确认金额＝①90＋③2＝92 （万元）
“应收融资租赁款”总账科目初始确认金额（租赁投资净额）＝租赁资产在租赁开始日公允价值70＋出租人发生的租赁初始直接费用1＝71（万元）
“应收融资租赁款——未实现融资收益” 明细科目初始确认金额＝92－71＝21（万元）
⑥租赁开始日的账务处理：
借：应收融资租赁款——租赁收款额 92
贷：银行存款 1
融资租赁资产 60
资产处置损益 10
应收融资租赁款——未实现融资收益 21
①计算租赁内含利率。
租赁内含利率是使租赁投资总额的现值71万元（即租赁投资净额）等于租赁资产在租赁开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。
（16－1）×（P／A，r，6）＋2×（P／F，r，6）＝71（万元）
计算得到，租赁的内含利率为7.82%。
②计算出租人在6年的租赁期内各期的利息收入。
单位：万元
年份
A租赁投资净额期初余额
B利息收入
C租赁收款额
D租赁投资净额期末余额
2×20年
71
5.55
15
61.55
2×21年
61.55
4.81
15
51.36
2×22年
51.36
4.02
15
40.38
2×23年
40.38
3.16
15
28.54
2×24年
28.54
2.23
15
15.77
2×25年
15.77
1.23
15+2
0
③2×20年12月31日收到第1期租金时的会计处理：
借：银行存款 15
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 15
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 5.55
贷：租赁收入 5.55
2×21年-2×25年的会计处理原理同上，此处略。
（4）
2×21年收取与销售收入挂钩的租金：
借：银行存款（或应收账款） 5
贷：租赁收入 5
2×22 年收取与销售收入挂钩的租金：
借：银行存款（或应收账款） 7.5
贷：租赁收入 7.5
（5）租货期届满时，承租人行使优先购买选择权，出租方收到2万元。
借：银行存款 2
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 2
【薇提示】融资租赁变更的会计处理：
1.租赁变更作为一项单独租赁处理：
融资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理：
（1）该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；
（2）增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
2.租赁变更未作为一项单独租赁处理——被分类为经营租赁【计算分析题4-情况一】
如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁条件的，出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产（如固定资产）的账面价值。
3.租赁变更未作为一项单独租赁处理——被分类为融资租赁【计算分析题4-情况二】
如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁条件的，出租人修改或重新议定租赁合同，未导致应收融资租赁款终止确认，但导致未来现金流量发生变化的，应当重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益（如租赁收入）。
【计算分析题4】2×19年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入塑钢机一台，租赁合同主要条款如下：
①租赁资产：全新塑钢机。
②租赁期开始日：2×20年1月1日。
③租赁期：2×20年1月1日-2×24年12月31日，共5年。
④固定租金支付：自2×20年1月1日，每年年末支付租金1 000万元。
⑤租赁开始日租赁资产的公允价值为3 790.8万元，账面价值为3 000万元。
⑥全新成套机器的使用寿命为5年。
假设不涉及未担保余值、担保余值、终止租赁罚款等。
情况一：在2×21年1月1日（第2年年初），甲公司与乙公司协商后同意对原租赁合同进行修改，缩短租赁期限到第三年年末，每年支付租金时点不变，租金总额从5 000万元变更到3 300万元（即第一年1 000万元已经支付，第二年和第三年每年末支付1 150万元）。
情况二：在2×21年1月1日（第2年年初），甲公司与乙公司因为设备适用性等原因同意对原租赁进行修改，约定从第二年开始，每年支付租金额变为950万元，租金总额从5 000万元变更到4 800万元（即第一年已经支付1 000万元，其余4年支付950万元）。
已知：（P／A，10%，5）＝3.7908，（P／A，10%，4）＝3.1699。
要求：
判断乙公司的租赁类型；
计算乙公司在租赁期开始日确认租赁收款额和未实现融资收益的金额，并作出相关的账务处理；
作出乙公司在2×20年12月31日相关的账务处理；
根据情况一，说明2×21年1月1日乙公司针对租赁变更会计处理方法，并编制相关会计分录。
根据情况二，说明2×21年1月1日乙公司针对租赁变更会计处理方法，并编制相关会计分录。
【答案】
（1）租赁期5年，占租赁开始日租赁资产使用寿命的100%≥75%，因此将这项租赁认定为融资租赁。
（2）
①固定付款额扣除租赁激励后的金额＝1 000×5＝5 000（万元）
②“应收融资租赁款——租赁收款额”明细科目初始确认金额＝5 000（万元）
③“应收融资租赁款”总账科目初始确认金额（租赁投资净额）＝租赁资产在租赁开始日公允价值3 790.8＋出租人发生的租赁初始直接费用0＝3 790.8（万元）
④“应收融资租赁款——未实现融资收益”明细科目初始确认金额＝租赁投资总额5 000－租赁投资净额3 790.8＝1 209.2（万元）
⑤租赁开始日（2×20年1月1日）乙公司的账务处理：
借：应收融资租赁款——租赁收款额 5 000
贷：融资租赁资产 3 000
资产处置损益 【3 790.8－3 000】790.8
应收融资租赁款——未实现融资收益 1 209.2
（3）①计算租赁内含利率。
租赁内含利率是使租赁投资总额的现值（即租赁投资净额）等于租赁资产在租赁开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。
按照公式1 000×（P／A，r，5）＝3 790.8（元），计算得出租赁内含利率10%。
单位：万元
年份
A租赁投资净额期初余额
B利息收入
C租赁收款额
D租赁投资净额期末余额
2×20年
3 790.8
379.08
1000
3169.88
②2×20年12月31日，乙公司收到第1期租金：
借：银行存款 1 000
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 1 000
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 379.08
贷：租赁收入 【3 790.8×10%】379.08
（4）情况一：
如果租赁期限变更为3年，在租赁开始日，租赁类别被分类为经营租赁（3／5＝60%小于75%），那么，在租赁变更生效日，即第2年年初，出租人将租赁投资净额余额3 169.88万元作为该套机器设备的入账价值，并从第2年年初开始，作为一项新的经营租赁（2年租赁期，每年末收取租金1 150万元）进行会计处理。
第二年年初会计分录如下：
借：固定资产 3 169.88
应收融资租赁款——未确认融资收益 【1 209.2－379.08】830.12
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 【5 000－1 000】4 000
（5）情况二：
如果付款变更在租赁开始日生效，租赁类别仍被分类为融资租赁，那么，在租赁变更生效日，即第二年年初，按10%原租赁内含利率重新计算租赁投资净额。
①租赁投资净额＝950×（P／A，10%，4）＝950×3.1699＝3 011.41（万元）；
②原租赁投资净额账面余额＝3 169.88（万元）；
③计入当期损益的金额＝3 169.88－3 011.41＝158.47（万元）。
（其中“应收融资租赁款——租赁收款额”减少200（50×4年）万元，“应收融资租赁款——未实现融资收益”减少41.53万元）计入当期损益。
第二年年初会计分录如下：
借：租赁收入 158.47
应收融资租赁款——未实现融资收益 41.53
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 200
出租人对经营租赁的会计处理
1.租金的处理
在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。
2.出租人对经营租赁提供激励措施
出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。
【2013年·单选】甲公司将一闲置设备以经营租赁方式出租给乙公司使用。租赁合同约定，租赁期开始日为20×3年7月1日，租赁期为4年，年租金为120万元，租金于每年7月1日支付，租赁期开始日起前3个月免租金，20×3年7月1日，甲公司收到乙公司支付的扣除免租期后的租金90万元。不考虑其他因素，甲公司20×3年确认的租金收入为（ ）。
A.56.25万元
B.60.00万元
C.90.00万元
D.120.00万元
【答案】A
【解析】甲公司应收取的租金总额＝90＋120×3＝450（万元），甲公司20×3年应确认的租金收入＝450／（4×12）×6＝56.25（万元）。
3.初始直接费用
出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。
4.折旧和减值
对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。出租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。
5.可变租赁付款额
出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益。
6.经营租赁的变更
经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额。
四、特殊租赁业务的会计处理
（一）转租赁
转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。
承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。
原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已经按照租赁准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。
【例13】甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就5000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁合同（原租赁）。假设不考虑初始直接费用。
情况一：在第3年年初，甲企业将该5 000平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余3年时间（转租赁）；
情况二：在原租赁的租赁期开始日，甲企业将该5000平方米办公场所转租给丙企业，期限为两年（转租赁）。
问：两种情况下，甲企业（原租赁承租人）分别应如何进行会计处理。
【答案】涉及到转租赁，甲企业应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。
情况一中，转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。
甲企业的会计处理为：
（1）终止确认与原租赁相关且转给丙企业（转租承租人）的使用权资产，并确认转租赁投资净额；
（2）将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益；
（3）在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益 ，也要确认原租赁的利息费用。
情况二中，转租赁的期限2年并没有占原租赁期限5年的大部分（75%），所以将该项转租赁分类为经营租赁。
甲企业的会计处理为：
在其资产负债表上继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产；
确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息费用；
确认转租赁的租赁收入。
（二）生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理
生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品的选择。如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。
①在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入（主营业务收入）；
②按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本（主营业务成本）；
③收入和销售成本的差额为销售损益；
④由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益（销售费用）。
【薇提示】与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。
【计算分析题5】甲公司是一家设备生产商，与乙公司（生产型企业）签订了一份租赁合同，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下：
（1）租赁资产：设备A；
（2）租赁期：2×20年1月1日至2×22年12月31日，共3年；
（3）租金支付：自2×20年起每年年末支付年租金100万元；
（4）租赁合同规定的年利率：5%，与市场利率相同；
（5）该设备于2×20年1月1日的公允价值为270万元，账面价值为200万元；
（6）甲公司取得该租赁发生的相关成本为5000元；
（7）该设备于2×20年1月1日交付乙公司，预计使用寿命为8年，无残值；租赁期届满时，乙公司可以100元购买该设备，预计租赁到期日该设备的公允价值不低于150万元，乙公司对此金额提供担保；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。假设不考虑其他因素和各项税费影响。
已知：（P／A，5%，3）＝2.7232；（P／F，5%，3）＝0.8638。
要求：根据上述资料编制甲公司相关会计分录。
判断出租人甲公司的租赁类型；
计算甲公司在租赁期开始日确认租赁收款额和未实现融资收益的金额，并作出相关的账务处理；
作出甲公司在3年的租赁期内各期期末相关的账务处理。
【答案】
（1）判断甲公司（出租人）的租赁类型。
租赁期满出租人乙公司可以远低于租赁到期日租赁资产公允价值的金额100元购买租赁资产，甲公司认为其可以合理确定乙公司将行使购买选择权，综合考虑其他因素，与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司，因此甲公司将该租赁认定为融资租赁。
（2）
①计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值，确定收入金额。
租赁收款额＝租金×期数＋购买价格＝1 00×3＋0.01＝300.01（万元）
租赁收款额按照市场利率折现的现值＝1 00×（P／A，5%，3）＋0.01×（P／F，5%，3）＝100×2.7232＋0.1×0.8638＝272.33（万元）
按照租赁资产公允价值270万元与租赁收款额按市场利率折现的现值272.33万元两者孰低的原则，确认收入为270万元。
②计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额，确定销售成本金额。
销售成本＝账面价值－未担保余值的现值＝200－0＝200（万元）
③租赁开始日（2×20年1月1日）乙公司的账务处理：
借：应收融资租赁款——租赁收款额 300.01
贷：主营业务收入 270
应收融资租赁款——未实现融资收益 30.01
借：主营业务成本 200
贷：库存商品 200
借：销售费用 0.5
贷：银行存款 0.5
（3）
①由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额（即应收融资租赁款）时，是基于租赁资产的公允价值，因此，甲公司需要根据租赁收款额、未担保余值和租赁资产公允价值重新计算租赁内含利率。
即，100×（P／A，r，3）＋0.01×（P／F，r，3）＝270（万元）
r＝5.46%
②计算租赁期内各期分摊的融资收益如下表所示。
单位：万元
年份
A租赁投资净额期初余额
B利息收入
C租赁收款额
D租赁投资净额期末余额
2×20年
270
14.74
100
184.74
2×21年
184.74
10.09
100
94.83
2×22年
94.83
5.18
100+0.01
0
③2×20年12月31日会计分录：
借：银行存款 100
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 100
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 14.74
贷：租赁收入 14.74
2×21年12月31日和2×22年12月31日的会计处理原理同上，此处略。
（三）售后租回交易
若企业（卖方兼承租人）将资产转让给其他企业（买方兼出租人），并从买方兼出租人租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。企业应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，并区别进行会计处理。
1.售后租回交易中的资产转让属于销售
（1）卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。
（2）买方兼出租人根据其他适用的《企业会计准则》对资产购买进行会计处理，并根据租赁准则对资产出租进行会计处理。
如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下调整：
（1）销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理；
（2）销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。
同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。
在进行上述调整时，企业应当按以下二者（①②）中较易确定者进行：
①销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异；
②合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。
2.售后租回交易中的资产转让不属于销售
（1）卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计处理。
（2）买方兼出租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计处理。
【例14】甲公司（卖方兼承租人）以银行存款2 400万元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是2 400万元，累计折旧是400万元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为200万元，于每年年末支付，租赁期满时，甲公司将以100元购买该建筑物。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物不满足收入准则中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为3600万元。
要求：编制在租赁期开始日甲公司相关会计分录。
【答案】在租赁期开始日，甲公司对该交易的会计处理如下：
借：银行存款 2 400
贷：长期应付款 2 400
在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理如下：
借：长期应收款 2 400
贷：银行存款 2 400
同学们学习辛苦了！
有志者自有千计万计，无志者只感千难万难。